引言

不少高級行政人員或僱員的僱傭合約都會列明僱主在終止僱傭關係時必須向他們支付一筆相當可觀的終止僱傭金。香港終審法院（「終審法院」）最近就Commissioner of Inland Revenue v Poon Cho Ming John [2019] HKCFA 38上訴案頒下判詞，深入分析並確認關於僱員是否必須就終止僱傭金繳付薪俸稅的基本驗證方法。

背景

1999年12月，一家香港上市公司（「思捷」）與納稅人潘先生（「潘先生」）訂立僱傭合約，僱用潘先生擔任執行董事兼集團財務總裁。2008年7月，思捷與潘先生簽訂離職協議（「離職協議」），藉此終止潘先生的僱傭合約。根據離職協議，思捷向潘先生支付了若干款項及福利，包括：(1) 一筆「替代酌情花紅」的款項500,000歐元（「代花紅金」）；及 (2) 股份認購權（潘先生已行使有關認購權並獲得名義收益）（「股份認購權收益」）。

有關法例條文

代花紅金及股份認購權收益是否應課薪俸稅這個問題受香港法例第112章《稅務條例》（《稅務條例》）第8條（薪俸稅的徵收）規管。《稅務條例》第 8(1) 條訂明：

「……每個人在每個課稅年度從以下來源所得而於香港產生或得自香港的入息，均須予以徵收薪俸稅 ——

(a)              任何有收益的職位或受僱工作；及

(b)              任何退休金。」（粗體自加，以示強調）

《稅務條例》第 9 條（因受僱工作而獲得的入息的定義）載列「因任何職位或受僱工作而獲得的入息」涵蓋的付款類別，根據《稅務條例》第 9(1) 條，其中包括：

「 (a)  不論是得自僱主或他人的任何……花紅……

(d)      任何人憑其在某個法團或任何其他法團所任職位或僱員身分而取得上述某個法團的股份或股額的認購權後，因行使……該認購權而變現所得的任何收益。」

法律程序

1.      稅務局

於 2008/2009 課稅年度，稅務局將代花紅金及股份認購權收益評為《稅務條例》第 8(1) 條下的應課稅入息。

2.      稅務上訴委員會

潘先生就稅務局的決定向稅務上訴委員會提出上訴，惟稅務上訴委員會維持原判。稅務上訴委員會認為：

1. 代花紅金的目的是「向 [潘先生] 購買其獲考慮發放酌情花紅的機會，而由於此機會源自 [僱傭合約]，故此 [代花紅金] 亦是一筆源自 [僱傭合約] 的款項」，因此應予以課稅；及
2. 至於股份認購權收益方面，「[潘先生] 以僱員身分取得源自『股份認講計劃』的認股權……」，因此股份認購權收益應予以課稅。

3.      原訟法庭（「原訟庭」）

潘先生其後就稅務上訴委員會的裁決向原訟庭提出上訴。2016年，原訟庭以基本上與稅務上訴委員會相同的理據，駁回潘先生的上訴及頒下判詞。原訟庭認為：

1. 代花紅金「應被視作與正常支付的花紅一樣」；及
2. 股份認購權收益是潘先生受僱期間獲授的股份認購權的一部分，作為他繼續留任的獎勵。

4.      上訴法庭（「上訴庭」）

潘先生再就原訟庭的裁決向上訴庭提出上訴。上訴庭於2018年頒下判詞，裁定潘先生上訴得直，代花紅金及股份認購權收益無須課稅。上訴庭裁定，根據稅務上訴委員會作出的事實裁斷，代花紅金和股份認購權收益均屬思捷因潘先生對其構成挑戰及使潘先生放棄擬採取行動而作出的付款，因此並非回報潘先生過往、現在或日後提供服務的報酬，而是另有目的的。

5.      終審法院

稅務局局長就上訴庭的裁決向終審法院提出上訴。

Fuchs測試

終審法院在Fuchs Walter Alfred Heinz v Commissioner of Inland Revenue (2011) 14 HKCFAR 74, [2011] 2 HKC 422一案的判決中確認了關於僱員是否須就終止僱傭金繳付薪俸稅的基本驗證方法。

在Fuchs一案中，Fuchs先生受僱於一家德國銀行，任職董事總經理兼亞洲區行政總裁。該銀行之後被另一集團收購，Fuchs先生因而被解僱。Fuchs先生就解僱條款與該銀行之管理層進行磋商，該銀行同意就其失去職位向他支付一筆過補償，包括：(1) 就其在該銀行任職年期支付兩年薪金；及 (2) 其過去三年獲支付的平均花紅金額。但是，Fuchs先生的原僱傭合約內亦已涵蓋上述兩筆款項（作為解僱時的約定補償或算定損害賠償），即Fuchs先生本可根據其原僱傭合約興訟追討的款額。

在Fuchs一案中，終審法院認為，僱員遭解僱時收到的款項是否須課稅，取決於對《稅務條例》第 8(1) 條的解釋，即該等款項是否「因任何職位或受僱工作而獲得的入息」。《稅務條例》第 8(1) 條所指的應課稅入息，並不局限於受僱工作期間所賺取的入息，還包括作為或身為一名僱員的回報，或者作為過往提供服務的獎勵，或誘使該人與僱主訂立僱傭合約並於日後提供服務而作出的款項。倘若一筆款項從實質上而非僅從形式上來看是來自納稅人在上述意義中的受僱工作，且不會被各方可能使用的某些公式蒙蔽，則應予以評稅。

終審法院在Fuchs一案中採用取決於案情的Fuchs測試，裁定由於Fuchs先生遭解僱時收取的「補償」已在原僱傭合約中以明文訂明，故此該補償是為了滿足Fuchs先生根據其僱傭合約而產生（即來自其受僱工作）的權利而支付的款項，並須繳付薪俸稅。

在本案中應用Fuchs測試

代花紅金

潘先生的僱傭合約訂明，他符合資格參與年度花紅計劃，而有關條款及金額則由思捷董事會經參考其薪酬委員會按其經審計業績提出的建議後不時釐定。由於思捷並未就截至2008年6月30日止財政年度向潘先生支付任何花紅，而且有意剔除潘先生就未付花紅提出任何申索，故此思捷與潘先生訂立離職協議，其中雙方商定了代花紅金，而金額完全是隨意釐定的。

經考慮代花紅金的實質內容及應用Fuchs測試後，終審法院裁定代花紅金無須課稅。儘管該筆款項被標籤為「代替花紅」，但其金額是隨意的，性質與任何根據僱傭合約作出的酌情花紅截然不同。思捷向潘先生支付代花紅金，只是為了讓他安靜地離開公司，並不是為了誘使他於日後提供服務或作為過去服務的回報。

股份認購權收益

思捷多次為潘先生提供不同的股份認講計劃，其中有關授予函內的某項條款訂明，潘先生只可以集團財務總裁身分獲授股份認購權，且該權利可於他不再擔任集團財務總裁後失效。根據授予函，思捷董事會亦有絕對酌情權，若潘先生遭解僱及收到代通知金，則可准許潘先生行使部分或全部未歸屬的股份認購權，加快歸屬有關股份認購權。潘先生在遭解僱前多次接納不同的股份認購權要約。在僱傭關係終止時，思捷同意讓潘先生在簽署離職協議時立即行使其股份認購權，作為其離職條款的一部分。加快歸屬的股份認購權數目亦是隨意釐定的，思捷的目的是藉著准許加快歸屬有關股份認購權，解決潘先生離職時產生的一切未了事項。

終審法院裁定股份認購權收益無須課稅。終審法院認為，股份認購權收益應否課稅的真正爭論點在於思捷是就潘先生以往提供的服務還是為其他目的而加快作出報酬，因為思捷明顯地並不是為了誘使潘先生日後提供服務而這樣做的。

終審法院審視了Fuchs測試，並將本案的案情與Fuchs案加以區別。終審法院認為，股份認購權收益並非潘先生本可根據其僱傭合約興訟追討的款項。假如思捷拒絕加快歸屬，潘先生未歸屬的股份便會失效。此外，基於證據及稅務上訴委員會作出的事實裁斷，思捷加快歸屬有關股份認購權顯然是另有目的，即作為讓潘先生安靜地離開公司的部分代價。因此，股份認購權收益同樣無須課稅。

要點

終審法院在本案的判詞中確認了Fuchs測試，即只有僱員在其受僱工作收取的款項（包括其就過去服務或被誘使日後提供服務而得到的回報）可予徵稅。納稅人必須先仔細查明事實，以及考慮所有相關文件及其解釋，然後才判斷僱傭雙方就終止僱傭關係所議定的款項實質上是否來自其受僱工作，如是，便應課稅；如否，則無須課稅。