簡介

香港過去一直實行的地域來源徵稅原則，非香港來源的收入無需繳納香港利得稅。然而，由於這種稅務處理原則可能導致某些收入雙重不徵稅，因此被視為有悖於國際稅務標準，並引起了歐盟高度關注。

因應歐盟的關注，香港政府自2023 年 1 月 1 日起推行外地收入豁免徵税機制（「外地收入免税機制」）。外地收入免税機制對香港稅制下的「收入來源」概念有重大影響。外地來源被動收入的稅制改變，股息收入在香港不再自動 100% 免稅，離岸收入的免稅申請也會受到影響。以下四類收入的離岸收入免稅申請須符合額外規定：

·           利息收入

·           股息收入

·           處置收益（股權權益，由2024年1月1日起擴展至包括所有資產）

·           知識產權收入

 

主動收入（例如交易利潤及服務收入）並不屬於外地收入免税機制涵蓋的範圍。

外地收入免税機制的基本規則

外地收入免税機制只針對跨國企業集團的香港組成實體，並且針對在香港收到的被動收入。跨國企業集團是指任何擁有至少一個不在最終母公司所在轄區的實體或常設機構的集團。

「在香港收到」的定義與新加坡現行採用的定義相同，換言之，以下收入會被視為「在香港收到」：

·           匯入香港（即匯入香港銀行戶口）；

·           被用於償還就在香港經營的業務而招致的債項；或

·           被用於購買動產，而及後該動產被帶進香港。

外地收入免税機制對雙重課稅的保護

在正常情況下，如果納稅人與香港的「全面避免雙重課税安排」（「CDTA」）夥伴地區發生雙重課稅問題，通常可在香港享有稅收抵免，在非CDTA夥伴地區則不應享有稅收抵免。

然而，如果非香港來源的被動收入在外地收入免税機制下須繳納香港利得稅，而有關收入在其他稅務管轄區也需要繳納類似性質的稅款，則無論對方是否CDTA夥伴地區，納稅人均可享有稅收抵免，因為外地收入免税機制完全是因應歐盟的壓力而制定，而非為了增加香港的稅收。

因此，在外地收入免税機制下，已就被動收入繳納外國稅項的納稅人應該更加寬鬆。

香港的被動收入來源規則

香港利得稅制度下判斷四項被動收入來源的基本原則如下：

被動收入類別	來源規則
利息收入	提供信貸測試／經營測試
股息收入	投資的稅務居民身份 （任何情況下均 100% 不課稅）
處置收益	上市股份：證券交易所所在地 其他資產：銷售合同受影響的地方
知識產權收入	合同生效測試：知識產權的DEMPE地點

利息收入：對於簡單的貸款安排而言，應採用提供信貸測試來確定利息收入的來源，利息收入的來源取決於借款人首次獲提供貸款資金的地點。對於放債人、企業財資中心等較為複雜的情況，則採用經營測試來確定利息收入的來源。值得注意的是，香港稅務局越來越常用經營測試來確定利息收入的來源。

股息收入：由於來自香港的收入也免繳香港利得稅，因此在外地收入免稅機制實施之前，股息收入在香港是 100% 免稅的。

處置收益：長期投資資本收益在香港是免稅的，這是香港稅制的基石，外地收入免税機制凌駕於香港稅制一直以來的非應課稅資本收益可享的免稅優惠。

知識產權收入：合同生效測試及知識產權的使用地點是確定特許權使用費來源的兩個傳統標準。按照國際慣例，知識產權的開發、增強、維護、保護和利用（DEMPE）執行地點現在也是一個重要的標準。

 

外地收入免税機制涵蓋的四類特定收入

如要在香港提出離岸利潤免稅申請，納稅人除了須符合上述來源規則，還須符合外地收入免税機制的以下規則：

涵蓋的離岸收入	適用規則
利息收入	經濟實質要求
股息收入	經濟實質要求或持股要求
處置收益（股權權益）	經濟實質要求或持股要求
處置收益（知識產權資產）	關聯要求
處置收益（其他資產）	經濟實質要求
知識產權收入	關聯要求

不在豁免規則範圍內的受涵蓋納稅人收到的所有受涵蓋被動收入，均須在香港繳納利得稅。

經濟實質要求（利息收入、股息收入、處置收益）

根據經濟實質要求，納稅人必須在香港建立實質經濟活動，才能成功在香港提出離岸收入免稅申請。此規定的邏輯是，納稅人必須證明由於其經濟實質在香港，因此香港（而非其他稅務管轄區）擁有國際標準下的徵稅權，納稅人只是因為香港的本地法例而最終不必繳稅。這類似英屬維爾京群島、開曼群島等離岸司法管轄區的現行經濟實質法。

為符合經濟實質要求，受涵蓋納稅人需符合以下「足夠水平測試」：

·           就有關活動在香港僱用足夠數目的合資格僱員；及

·           就有關活動在香港招致足夠的營運開支金額。

 

納稅人可將創造收入的業務外判給另一家香港公司，但前提是納稅人對外判的經營活動有控制權。

所須的僱員人數及開支金額並無具體規定，但對於僅衍生股息收入及股權處置收益的純控股公司，要求較為寬鬆。

對於利息收入收取者，納稅人必須證明有關策略決定及貸款融資安排最初在香港作出，才可採用利息收入來源規則（即提供信貸測試／經營測試）。

持股要求（股權權益的股息收入或處置收益）

即使離岸股息收入或處置收益不符合經濟實質要求，納稅人仍可在符合持股要求的情況下在香港提出離岸收入免稅申請。

在持股豁免下，必須符合以下所有規則才可在香港提出免稅申索：

1.       收入收取者（控股公司）是香港稅務居民，或非稅務居民的香港常設機構；

2.       收入收取者持有獲投資公司至少5% 的股份或股權；

3.       在有關收入累算到收入收取者前，收入收取者持有獲投資公司的股份或股權不少於12個月；

4.       切換規則（switch-over rule）：獲投資公司的企業所得稅稅率不低於15%；

5.       主要目的規則（main purpose rule）（一般反避稅規則）：如果稅務局認為整個安排的主要目的是避稅，持股免稅安排將不適用；及

6.       反混合錯配規則（anti-hybrid mismatch rule）：獲投資公司支付的股息不可扣稅。

 

跨國公司往往股權結構複雜，獲香港控股公司直接投資的公司不一定是經營實體。股息收入將採用「透視」方法處理，審視最多五層獲投資公司的相關股息及／或利潤，以評估是否符合切換規則（上述第4點）。立法草案未有提及此處理方法是否適用於處置收益的情況。

關聯要求（知識產權收入）

首先，外地收入免稅制度僅涵蓋來自專利及其他類似性質的知識產權的收入，並不適用於其他知識產權（例如商標、版權），因此所有由商標及版權產生的受涵蓋知識產權收入，將被視為須在香港課稅。然而，納稅人應仔細了解制度的基本規則，以確定知識產權收入是否在涵蓋範圍內（即收入收取者是跨國企業集團的一部分，並且在香港收取該收入）。

就專利收入而言，除上述來源規則外，還會基於關聯程度計算在外地收入免税機制下合資格申請免稅的知識產權收入。計算公式如下：

納稅人為開發知識產權資產而產生的合資格開支

/

納稅人為開發知識產權資產而產生的總支出

X

來自合資格知識產權資產的知識產權收入

基於上述公式，接下來的問題是確定「合資格開支」（即上述公式的分子）。

合資格開支須符合列下研發人員所在地要求：

研發工作的負責人員	所在地要求
納稅人本人	香港或海外
外判給非關聯方	香港或海外
外判給關聯方	香港

此外，合資格開支不包括知識產權資產的購置成本。然而，合資格開支的金額可上調30%（以香港納稅人所產生的整體營運開支為上限）。

根據上述公式，如果香港公司的研發工作全部或大部分外判給境外的關聯方，香港公司不太可能就知識產權收入提出離岸收入免稅申請。

另一點應注意的是，香港納稅人支付給海外集團公司的研發費用不太可能扣稅。如果相應的知識產權收入不符合在香港申請離岸收入免稅的條件，香港公司最終可能會須繳交龐大的香港利得稅。

對跨國企業集團的重大影響

在香港的離岸收入免稅申請是跨國企業集團稅務規劃的重要一環。跨國企業集團在香港可能只有很少甚至沒有經濟實質，因此，外地收入免税機制影響著許多跨國企業集團。

外地收入免税機制要求跨國企業集團在香港建立經濟實質，才可享有香港的稅務優惠。此機制雖然可能會增加跨國企業集團的財務負擔，但亦可能會促進香港的就業市場。有意在香港提出離岸收入免稅申請的跨國企業集團宜徵詢稅務顧問的意見，以評估稅務穩健狀況及作出所需的運營改革。

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